Dividendide ja varjatud kasumieraldise maksustamine

Residendist äriühing, sealhulgas täis- ja usaldusühing, maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. Tulumaksuga ei maksustata fondiemissiooni korras jaotatud kasumit.

Alates 1. jaanuarist 2019 kohaldub TuMS § 4 lg 5 ja § 501 alusel regulaarselt makstavatele dividendidele madalam maksumäär 14% ehk 14/86 dividendide netosummast.

Seega saab residendist äriühing dividendide tulumaksuga maksustamisel kohaldada madalamat maksumäära 14/86 ja tavamäära 20/80.

Dividend on väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele). (TuMS § 18 lg 2)

Residendist äriühing maksab kasumi jaotamisel ehk dividendi väljamaksmisel tulumaksu määras 20/80 (alus: TuMS § 50 lg 1 ja § 4 lg 11).

Dividendilt arvutatud tulumaks ning võimalikud maksuvabastused ja mahaarvamised (TuMS § 50 lg 11 ja § 54 lg 5) deklareeritakse vormi TSD lisas 7, lisaks tuleb vormil INF 1 (I osa) lisada dividendi saajate nimekiri.

Residendist äriühing saab madalamat maksumäära 14/86 rakendada:

  1. 2019. aastal ühele kolmandikule 2018. aastal jaotatud kasumist, millelt residendist äriühing on maksnud tulumaksu;

  2. 2020. aastal ühele kolmandikule 2018. ja 2019. aastal jaotatud kasumist, millelt residendist äriühing on maksnud tulumaksu. (TuMS § 61 lg 53)

Madalama maksumäära kohaldamisel ei ole oluline, mis aasta kasumi arvelt äriühing dividende maksab. Madalam maksumäär kohaldub kassapõhiselt 2019. aastal väljamakstud dividendidele.

Näide dividendide maksustamisest 2019. aastal

Äriühing tegi 2018. aastal dividendi ja omakapitali väljamakseid 9000 eurot ning äriühingul oli 2019. aastal õigus kohaldada madalamat maksumäära (14/86) dividendi väljamaksele 3000 eurot (9000 ÷ 3).

Äriühing maksis 2019. aasta juunikuus dividendi 4000 eurot järgmiselt:

  1. juriidilisele isikule 2000 eurot,
  2. füüsilisele isikule A 1000 eurot,
  3. füüsilisele isikule B 1000 eurot.

Äriühingul oli kohustus dividendi väljamaksmisel kohaldada esmalt madalamat maksumäära (14/86) ja seejärel tavamäära (20/80).

Äriühingul on dividendide maksustamisel erinevad võimalused. Näiteks:

  1. juriidilisele isikule väljamakstud dividend 2000 eurot maksustada madalama maksumääraga (2000 × 14/86 = 325,58);
  2. füüsilisele isikule A väljamakstud dividend maksustada madalama maksumääraga (1000 × 14/86 = 162,79) ning dividendi väljamakselt pidada kinni tulumaks 7% (1000 × 7% = 70). Füüsilisele isikule A makstakse välja dividend 930 eurot (1000 – 70).
  3. füüsilisele isikule B väljamakstud dividend 1000 eurot maksustada tavamääraga (1000 × 20/80 = 250). Füüsilise isiku B dividendi väljamakselt tulumaksu kinnipidamise kohustust ei ole.

või

  1. füüsilistele isikutele A ja B väljamakstud dividendid maksustada madalama maksumääraga (1000 × 14/86 = 162,79) ning dividendi väljamaksetelt pidada kinni tulumaks 7% (1000 × 7% = 70). Füüsilistele isikutele A ja B makstakse välja dividendid 930 eurot (1000 – 70).
  2. juriidilisele isikule väljamakstud dividendist 2000 eurot maksustada 1000 eurot madalama maksumääraga (1000 × 14/86 = 162,79) ning 1000 eurot tavamääraga (1000 × 20/80 = 250).

Tulumaksuseadus ei näe ette reegleid, kes ja mis ulatuses osanikest/aktsionäridest peab saama madalama või tavamääraga maksustatud dividende. Oluline on, et madalama maksumäära kohaldamine on kohustuslik! Kui madalama maksumääraga maksustatud dividende enam maksta ei saa, siis kohaldatakse tavamäära.

Näide dividendide maksustamisest 2020. aastal

Äriühingul on 2020. aastal õigus kohaldada madalamat maksumäära (14/86) dividendi väljamaksele 4333,33 eurot ((9000 + 4000) ÷ 3). 

Äriühing maksab 2020. aasta juulikuus dividendi 2000 eurot järgmiselt:

  1. juriidilisele isikule 1000 eurot,
  2. füüsilisele isikule A 500 eurot,
  3. füüsilisele isikule B 500 eurot.

Äriühing maksustab dividendi väljamakse 2000 eurot madalama maksumääraga (2000 < 4333,33) järgmiselt:

  1. juriidilisele isikule välja makstud dividend 1000 eurot maksustatakse 1000 × 14/86 = 162,79 eurot;
  2. füüsilistele isikutele A ja B välja makstud dividendid 500 eurot maksustatakse madalama maksumääraga (500 × 14/86) ning dividendi väljamaksetelt peetakse kinni tulumaks 7% (500 × 7% = 35). Füüsilistele isikutele A ja B makstakse välja dividendid 465 eurot (500 – 35).

Äriühing 2020. aastal rohkem dividendi väljamakseid ei tee ja seega jääb äriühingul madalama maksumääraga dividendi väljamaksmise õigus osaliselt kasutamata (2000 < 4333,33).

Seda õigust järgmisele aastale, s.t 2021. aastale edasi kanda ei saa.

Residendist äriühing saab kolme eelneva aasta keskmise maksustatud dividendi ja omakapitali väljamakse ulatuses neljandal aastal dividendi maksustada madalama maksumääraga 14/86 (TuMS § 4 lg 5 ja § 50¹).

Näide dividendide maksustamisest 2021. aastal

Äriühing teeb dividendi väljamakseid:

  1. 2018. aastal 9000 eurot,
  2. 2019. aastal 4000 eurot ja
  3. 2020. aastal 2000 eurot

ehk kokku kolme eelneva aasta jooksul 15 000 eurot.

2021. aastal on äriühingul õigus kohaldada madalamat maksumäära (14/86) dividendi väljamaksele 5000 eurot (15 000 ÷ 3).

Madalama maksumääraga maksustatud dividendi väljamaksmisel füüsilisele isikule kuulub täiendavalt kinnipidamisele tulumaks 7% (TuMS § 41 p 7²). Tulumaks kuulub kinnipidamisele nii residendist kui ka mitteresidendist füüsilisele isikule tehtud dividendi väljamakselt.

Riikidevahelised maksulepingud võivad mitteresidendist füüsilise isiku dividendide väljamakse:

  • vabastada tulumaksu kinnipidamisest (Araabia Ühendemiraadid, Bahrein, Gruusia, Jersey, Küpros, Mani saar ja Mehhiko on riigid, kelle puhul residentsustõend vabastab tulumaksu kinnipidamisest) või
  • vähendada tulumaksu kinnipidamisel maksumäära 5%-ni (Bulgaaria, Iisrael ja Makedoonia on riigid, kelle residentsustõend vähendab tulumaksu kinnipidamisel maksumäära 5%-ni).

Residendist äriühing deklareerib nii madalama maksumääraga kui ka tavamääraga maksustatud dividendi väljamaksed vormi TSD lisal 7 ja vormil INF 1.

E-MTAs on vormi TSD lisal 7 „Jaotatud kasumi arvestus madalama maksumäära kohaldamiseks“, kus äriühingule kuvatakse hetkeseisuga:

  • eelmisel aastal väljamakstud dividendid ja omakapitali väljamaksed (jaotatud kasum), millelt äriühing on maksnud tulumaksu;
  • kasum, millele kohaldub madalam maksumäär;
  • kalendriaastal madalama maksumääraga jaotatud kasum;
  • kasum, mida on veel võimalik kalendriaastal madalama maksumääraga jaotada.

E-MTAs on äriühingutel võimalik oma andmeid vaadata. Dividendi väljamaksete maksustamisel on madalama maksumäära rakendamine kohustuslik.

TSD lisal 7 esitamisel deklareerib äriühing koodil 7008 dividendide väljamakse kokku, koodil 7009 madalama maksumääraga ja koodil 7010 tavamääraga maksustatud dividendid.

E-MTAs koodil 7008 dividendide väljamakse deklareerimisel jagab TSD lisa 7 rakendus automaatselt väljamakse hetkeseisu alusel koodi 7009 madalama maksumääraga ja koodi 7010 tavamääraga maksustatud dividendi vahel.

Füüsilise isiku dividenditulu summa ja dividenditulult kinnipeetud tulumaks deklareeritakse vormil INF 1. Vormil INF 1 on koodil 13050 madalama maksumääraga maksustatud dividendi väljamakse liik „MDK“ ja tavamääraga maksustatud dividendi väljamakse liik endiselt „DK“.

Väljamakse liigiga „MDK" deklareeritakse vormil INF 1 koodil 13060 füüsilise isiku dividenditulu brutosumma, koodil 13073 kinnipeetud tulumaksu määr ning koodil 13074 kinnipeetud tulumaks.

Madalama maksumääraga maksustatud dividendi maksmisel või edasimaksmisel füüsilisele isikule kuulub üldjuhul kinnipidamisele tulumaks määras 7%, kuid mitteresidendist füüsilise isiku puhul võivad maksuleping ja dividenditulu saaja residentsustõend kinnipidamisele kuuluva tulumaksu määra vähendada (vastavalt 0% või 5%).

E-MTAs arvestab vormi INF 1 rakendus automaatselt füüsilise isiku dividenditulu brutosummalt kinnipidamisele kuuluva tulumaksu 7%.

Mitteresidendi dividenditulu deklareerimiseks vormil INF 1 peab isikul olema Eesti isikukood või Maksu- ja Tolliameti väljastatud mitteresidendi registrikood Eestis. Mitteresidendi registrikoodi saab taotleda e-MTA kaudu, valides Registrid ja päringud – Registreerimine – Mitteresidendi registreerimine) või esitada taotlus mitteresidendist väljamakse saaja Maksu- ja Tolliametis registreerimiseks.

Äriühing deklareerib TSD lisa 7 osas II koodil 7210 tulu liigiga 723.1 saadud madalama maksumääraga maksustatud dividendid. Kui äriühing maksab saadud dividendide arvelt madalama maksumääraga maksustatud dividende edasi, siis tuleb need deklareerida koodil 7311.

Sarnaselt tavamääraga maksustatud dividendile saab vabastusmeetodit kohaldada tingimusel, et dividendi saanud ja edasimaksval äriühingul oli dividendi maksjas vähemalt 10% suurune osalus. Erinevus tavamääraga maksustatud dividendi edasimaksmisest on see, et kui madalama maksumääraga maksustatud dividend makstakse edasi füüsilisele isikule, siis kuulub dividendilt kinnipidamisele tulumaks 7%.

Esindajakonto (nominee account) on väärtpaberikonto, mille vahendusel hoitakse väärtpabereid teise isiku (klient) jaoks ja arvel.

Esindajakonto puhul ei kanta registrisse andmeid isikute kohta, kellele kuuluvad esindajakontol olevad väärtpaberid, vaid registrisse kantakse andmed esindajakonto omaniku kohta ja muud Eesti väärtpaberite keskregistri seadusega nõutud andmed.

Esindajakontol on kontohaldur, kelleks üldjuhul on pank.

Täpsem info Eesti väärtpaberite keskregistri (Nasdaq CSD) kodulehel.

Madalama maksumääraga dividendide maksustamisel on oluline välja selgitada, kas esindajakontol olevad väärtpaberid ehk osalus, mille alusel dividendi väljamakse tehakse, kuuluvad juriidilisele isikule või füüsilisele isikule.

Kui esindajakontol olevad väärtpaberid kuuluvad füüsilisele isikule, siis madalama maksumääraga (14/86) maksustatud dividendi maksmisel või edasimaksmisel tuleb täiendavalt kinnipidada tulumaks 7%.

Nii residendist kui ka mitteresidendist füüsilise isiku puhul saab dividenditulult kinnipidamisele kuuluva tulumaksu arvesse võtta füüsilise isiku tulu deklareerimisel. Selleks tuleb dividendi väljamakse saaja isikustada ning vastavalt TSD lisal 7 ja vormil INF 1 deklareerida.

Mitteresidendist füüsilise isiku puhul võivad maksuleping ja MTAle esitatud dividenditulu saaja residentsustõend kinnipidamisele kuuluva tulumaksu määra vähendada (vastavalt 0% või 5%). Selleks tuleb samuti dividendi väljamakse saaja isikustada ja vastavalt TSD lisal 7 ja vormil INF 1 deklareerida.

Kui dividendi väljamakse tegemisel ei ole teada, kas esindajakontol olevad väärtpaberid kuuluvad juriidilisele isikule või füüsilisele isikule, siis tuleb madalama maksumääraga dividendi maksmisel täiendavalt kinnipidada tulumaks 7%.

Seetõttu on väga oluline enne dividendide väljamaksmist panga kontohaldurit ja/või emitenti teavitada, kellele kuuluvad esindajakontol olevad väärtpaberid.

Kui andmed on teada, siis saab dividendi väljamaksed koheselt korrektselt ära deklareerida. Kui andmed selguvad hiljem, siis on emitendil õigus dividendi väljamakse osas deklaratsioone parandada ning parandustega andmed korrektselt TSD lisa 7 ja vormi INF 1 ära deklareerida.

Varjatud kasumieraldise maksustamine

Varjatud kasumieraldisena tuleb maksustada kontserni

  • emaettevõtjale või
  • emaettevõtja teisele tütarettevõtjale ehk sõsarettevõtjale

väljaantud laen, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 502 lg 1).

Kontsern on ema- ja tütarettevõtete kogum, mis tegutsevad ühtse majandusüksusena ühtse kontrolli all.

Varjatud kasumieraldiste säte kehtib kontserni emaettevõtjale ja sõsarettevõtjale äriseadustiku tähenduses. Äriseadustiku § 6 kohaselt võib kontsern olla:

  • osaluskontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas häälteenamus ehk üle 50% häältest. Emaettevõtja tütarettevõtjaks on ka ühing, kus häälteenamus on teisel tütarettevõtjal või tütarettevõtjal üksinda või koos emaettevõtjaga (äriseadustiku § 6 lg 1).
  • lepinguline kontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas osalus ja emaettevõtja omab tütarühingu osaniku või aktsionärina lepingu alusel valitsevat mõju (äriseadustiku § 6 lg 2);
  • faktiline kontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas osalus ja emaettevõtja omab tütarühingu osaniku või aktsionärina reaalselt valitsevat mõju (äriseadustiku § 6 lg 2).

Emaettevõtjana käsitatakse ka ühingut, kes asub kontsernis laenu andvast tütarettevõtjast ülalpool, samuti mittetulundusühingut ja sihtasutust, kellel on laenu andvas ühingus häälteenamus või valitsev mõju (TuMS § 502 lg 2).

Laenu andmisena käsitatakse laenu- või krediidilepingut või muud samaväärset lepingut, millega laenu või krediiti antakse või tagatakse või muid majanduslikult samaväärseid tehinguid tehakse.

Selleks, et otsustada, kas emaettevõtjale või sõsarettevõtjale antud laen on käsitatav varjatud kasumi jaotamisena või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna.

Üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samuti tuleb arvestada ka laenu andja ja saaja omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö jms). Oluline võib olla arvestada ka laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel. (RKHK 3-3-1-22-07)

Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata:

  • laenu tagasimakse tähtajale ja
  • laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta. (RKHK 3-3-1-22-07)

Maksustamine on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks. Hinnates tagasimaksmise tõenäosust analüüsitakse laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani ja muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta on oluline arvestada ka tagatise olemasolu. (RKHK 3-3-1-22-07)

Laen, mis on algselt ettevõtlusega seotud, võib pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist (näiteks tagasimakse tähtaja pikendamine vms) osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuulub siiski tulumaksuga maksustamisele.

Väljaantud laen on käsitatav varjatud kasumi jaotamisena, kui laenu tagasimaksmine on vähetõenäoline või esinevad asjaolud, mis annavad alust arvata, et laenu andmisega on soovitud vältida või vähendada maksukohustust, näiteks:

  • laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks (üle 5 aasta);
  • ebamõistlik tagasimakse graafik;
  • tagasimakse tähtaja korduv pikendamine;
  • laenusumma korduv suurendamine;
  • laenusumma suuruse sõltumine kasumi suurusest (nt olukorrad, kus igal aastal antakse emaettevõtjale laenu samas suurusjärgus, mis on tütarettevõtja kasum);
  • laenusaaja tegevus laenusumma kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele;
  • dividendide mittemaksmine
  • või muu taoline.

Maksustamisel ei ole määrava tähtsusega see, millist intressimäära rakendati. Erandlikel juhtudel võib põhjendatud olla ka intressita laenu andmine, kui laenuandja saab laenutehingust muul viisil kasu, näiteks osa ühise äriprojekti kasumist.

Varjatud kasumieraldis maksustatakse tulumaksuga määras 20/80 ja deklareeritakse maksudeklaratsiooni vorm TSD lisal 7 (esitatakse järgneva kuu 10. kuupäevaks).

Kui varjatud kasumieraldisena maksustatud laen tagastatakse täielikult või osaliselt, siis on õigus tagastatud summa ulatuses maksta maksuvabalt dividende (TuMS § 50 lõige 11 p 7). Tagastatud laen ja maksuvabad dividendid deklareeritakse samuti maksudeklaratsiooni vormi TSD lisal 7.

Emaettevõtjale või sõsarettevõtjale antud laenud, mis ei ole varjatud kasumieraldisena maksustatud, ja tagastatud laenud tuleb deklareerida maksudeklaratsiooni vormil INF 14 (TuMS § 565).

Vormi INF 14 esitavad residendist äriühingud ja mitteresidendist äriühingu Eestis asuvad püsivad tegevuskohad iga kvartali kohta kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks (TuMS § 565).

Vormil INF 14 deklareeritakse kõik laenud (sh majanduslikult samaväärsed tehingud), mis on välja makstud emaettevõtjale või emaettevõtja teisele tütarettevõtjale ehk sõsarettevõtjale (olenemata, kui pikaks ajaks laenuleping on sõlmitud). Deklareeritakse kvartali jooksul antud ja tagastatud laenud (raamatupidamise deebet- ja kreeditkäibed) laenuliikide lõikes ning tasutud intress.

Esimene INF 14 osa IV täidetakse alates 01.07.2017 antud ja tagastatud laenude kohta koos 2018. aasta I kvartalis väljastatud ja tagastatud laenudega ning esitatakse Maksu- ja Tolliametile hiljemalt 20.04.2018. Kui perioodil 01.07.2017 – märts 2018 on muudetud sõlmitud laenulepingute olulisi tingimusi ning seoses muudatustega on tehtud täiendavaid väljamakseid, siis tuleb need väljamaksed ka kajastada I kvartali deklaratsioonil.

Varjatud kasumieraldiste maksustamise ja deklareerimise kohustus TSD lisal 7 ning antud ja tagastatud laenude deklareerimise kohustus vormil INF 14 on residendist äriühingul ja mitteresidendist äriühingu Eestis asuval püsival tegevuskohal. Varjatud kasumieraldiste maksustamise säte ja laenude deklareerimise kohustus ei kohaldu residendist aktsiaseltsifondile, krediidiasutusele ja mitteresidendist krediidiasutuse Eesti filiaalile.

Millele lisaks varjatud kasumieraldiste maksustamisele tähelepanu pöörata

Tähelepanu tuleb pöörata ka sellele, et tulumaksuga maksustamisel ei võeta arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine.

Teisisõnu, maksuvabastust kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.

Maksustamisel on eesmärk vältida topelt maksuvabastuse andmist või maksueelise saamist keerulisemate tehingute ja tehingute ahela puhul.

Maksueelise saamise eesmärgil tehtava tehingu kuritarvitusvastased reeglid on sätestatud TuMS §-s 51: tulumaksuga maksustamisel ei võeta arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ja mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid asjaolusid arvesse võttes tegelik. Tehingute ahel võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Eelneva kohaldamisel ei peeta tehingut või tehingute ahelat tegelikuks, kui see ei ole tehtud reaalsetel elulistel või ärilistel põhjustel, mis kajastavad tehingu tegelikku majanduslikku sisu.

Kui tehingute struktuur on keeruline ja mitmetasandiline, tuleb otsustamisel hinnata tehinguid nii ükshaaval kui ka kogumis, et välja selgitada, kas nende peamiste eesmärkide hulka kuulub kunstlikult maksueelise saamine või on soodsam maksutagajärg vaid üks juhuslik tegur erinevate äriliste kaalutluste kõrval.

Kohtupraktikas on kinnistunud põhimõte, et maksumaksja ei ole erinevate tegutsemisviiside vahel valimisel kohustatud korraldama oma tegevust sellisel viisil, mis tooks kaasa suurema maksukoormuse. Samas maksukoormuse vähendamine ei saa õiguspäraselt olla tehingu peamine eesmärk.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 kohaldamiseks ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise tahtluse tuvastamiseks on kohus loonud reeglid, millest saab lähtuda ka tehingu tegelikkuse tuvastamisel.

Riigikohtu halduskolleegium (RKHK) on selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised:

  • tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed;
  • tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu;
  • sellise jada etteplaneeritus;
  • jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine;
  • tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega;
  • tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Riigikohus on samuti märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks. (RKHK 3-3-1-79-11)

MKS § 84 kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)

MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Maksuhaldur peab MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 18–24; 26.05.2011 otsus nr 3-3-1-23-11, p-d 12–14). (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)

Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et MKS § 84 alusel on põhimõtteliselt võimalik ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsus nr 3-17-1881, p-d 10–11). (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)

Eelnev kehtib ka piiriüleste tehingute korral ning topeltmaksustamist välistavate maksulepingute olemasolul, kus üheks lepingupooleks on Eesti Vabariik. Maksulepingute üheks eesmärgiks on nii topeltmaksustamise vältimine kui ka maksudest hoidumise tõkestamine ning seda tuleb arvestada ka maksulepingu sätete tõlgendamisel ja kohaldamisel. Osalisriigid soovivad maksulepingute sõlmimisega lahendada tegelikke probleeme, mistõttu ei ole täiesti kunstlike skeemide puhul üldse alust rääkida sellest, et MKS §-le 84 kui riigisisese õiguse sättele tuginedes võetakse kelleltki ära mingi maksulepinguga osalisriikide kokkuleppel ettenähtud soodustus ja jäetakse seeläbi maksuleping riigisisesele normile tuginedes täitmata või ei tõlgendata lepingut heas usus. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)

Kui maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ilmneb, et maksulepinguga antud maksuvabastust (st vabastusmeetodit) on soovitud rakendada tegeliku majandusliku sisuta tehingule või toimingule (st maksuvabastuse rakendamise tingimused on täidetud üksnes formaalselt), siis ei ole maksulepingule tuginemine asjakohane. Maksulepingu heas usus tõlgendamine ja täitmine eeldab muu hulgas, et osalisriik ei kohalda maksulepingu sätteid viisil, mis võimaldab nende kuritarvitamist. Seejuures kehtib seaduse (või ka välislepingu) maksumaksja kahjuks tõlgendamise keeld üksnes olukorras, kus esineb kaks võrdväärset tõlgendust, kuid sellest põhimõttest ei ole võimalik tuletada maksuhalduri ega kohtu kohustust lähtuda maksukohustuslase eelistatud tõlgendusest. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)

Tehingu või tehingute ahela eesmärgi väljaselgitamisel tuleb kindlasti arvestada erineva iseloomuga tegevusaladel tegutsevate ettevõtjate eripära.

Näitena võib tuua olukorra valdusühinguga, kes on asutatud erinevate osaluste haldamiseks ja kelle äritegevuse olemus erineb oluliselt näiteks kaupade tootmisega tegeleva äriühingu omast. Seetõttu tuleb valdusühingu puhul hinnata, kas valdusühingul on olemas oma funktsioonide täitmiseks piisav majanduslik sisu (st reaalne tegevuskoht, tegevuse olemusele vastav juhtimisstruktuur, kvalifitseeritud töötajad ja muud tegutsemiseks vajalikud vahendid) või on tegemist vaid „tühja“ juriidilise kehaga, mille ainus või peamine ülesanne on asukohariigi maksureeglite või maksulepingute võrgustiku abil soodsama maksutagajärje saavutamine.

Teise näitena võib tuua olukorra tootmisühinguga, kes on rajanud tootmistehase riigis, kus on madalamad tööjõu- ja tootmiskulud. Kuigi äriühing on valinud maksukulude poolest kõige soodsama riigi, ei ole maksusoodustuse saamine tehase rajamisel peamine või üks peamisi eesmärke.

Tehingute ahela, mis ei ole tehtud ärilistel eesmärkidel, näitena võib tuua olukorra, kus välisriigi tütarühing on asutatud või omandatud üksnes eesmärgil, et teha selle äriühingu kaudu maksuvabalt dividendimakseid. Kui välisriigi tütarühingu kaudu investeerimine ei ole äriliselt põhjendatud, siis ei ole alust ka maksuvabastuseks.

Teise näitena võib tuua tehingute ahela, kus emaettevõtja, kes soovib omandada uut äriühingut, loob selleks vahelülina täiendava tütarühingu, kellele laenab raha soovitava äriühingu omandamiseks. Kui loodud tütarettevõtja viib omandamistehingu lõpuni, siis toimub loodud tütarettevõtja ning omandatud äriühingu ühinemine, mille tulemusel on omandatav äriühing võlgu oma emaettevõtjale.

Tehingu või tehingute ahela eesmärgi väljaselgitamisel kogumis võib maksueelisele kui peamisele või ühele peamisele eesmärgile viidata näiteks see, et:

  • ümberkorraldustel puudub majanduslik sisu,
  • ümberkorraldused toimuvad kontsernisiseselt,
  • deklareeritud maksunduslikke õigusi või raamatupidamises kajastatud nõudeid või kohustusi muudetakse oluliselt ümberkorralduste käigus,
  • pärast ümberkorraldusi vähendatakse kasumit,
  • tehingute ahelas osalevad „tühjad“ juriidilised kehad.

Kohtupraktikas on kinnistunud põhimõte, et TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse tingimused ei ole täidetud, kui tehingute ainsaks põhjuseks on saada maksuvabastus edasimakstavatelt dividendidelt. Näiteks osaluse omandamisel välisriigi äriühingus puudub reaalne äriline eesmärk. Sellisel juhul on osaluse omandamine ja kasumi jaotamine tsiviilõiguslikult kehtivad, kuid maksustamise seisukohast on need kvalifitseeritavad majandusliku sisuta tehinguteks ja toiminguteks, millega ei ole tegeliku majandusliku sisu puudumise tõttu võimalik täita tulumaksuseaduses sätestatud maksuvabastuse tingimusi. Asjas ei hinnata ümber omandisuhteid, vaid välistatakse üksnes saadud dividendimaksele tuginedes maksuvabastuse rakendamine, kui selle aluseks olnud osaluse soetamine toimus üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979, p 30).

Viimati uuendatud 11.07.2022

Kas sellest lehest oli abi?