Объяснения, связанные с доказательством сделок купли-продажи

Содержание

1. Обзор темы
2. Основные принципы доказательства сделок
    2.1 Условия вычета входного налога с оборота с налогооблагаемого оборота
    2.2 Вытекающая из закона обязанность документирования сделки
    2.3 Сделка фиксируется максимально точно
    2.4 Выполнение обязанности прилежания
        2.4.1 Обязательное прилежание в бизнесе
        2.4.2 Обычное прилежание в бизнесе
    2.5 Выполнение обязанности по содействию
3. Подоходный налог с выплат, не связанных с предпринимательской деятельностью
4. Итог
 

1. Обзор темы


Налогово-таможенный департамент (далее — налоговый управляющий) приводит в инструкции основные принципы, при помощи которых покупатели смогут доказать налоговому управляющему, что сделки купли-продажи товаров и услуг происходили. Следование принципам, указанным в инструкции, приведёт к минимуму риск вмешательства налогового управляющего и возникновения налоговых обязанностей у покупателя товара/услуги.

Доказательство того, что сделки происходили, важно для покупателя как при подтверждении права на вычет входного налога с оборота, так и при избежании возможной обязанности по уплате подоходного налога.

Пример

В ситуации, когда лицо не может предъявить налоговому управляющему достаточно доказательств, что сделка происходила, то у покупателя со сделки стоимостью 12 000 евро (10 000 евро стоимость товара/услуги + 2000 евро налога с оборота) возникает налоговая обязанность 5000 евро (2000 евро налога с оборота, которые нельзя вычесть в качестве входного налога с оборота + 3000 (12 000 × 20 ÷ 80) евро подоходного налога с выплаты, не связанной с предпринимательской деятельностью).
 

2. Основные принципы доказательства сделок
 

2.1 Условия вычета входного налога с оборота с налогооблагаемого оборота


В качестве входного налога с оборота можно вычесть только в Эстонии уплаченный налог с оборота.

2.1.1 На основании Закона о налоге с оборота (ЗоНО) в случае внутреннего оборота в Эстонии следующие условия вычета входного налога с оборота с налогооблагаемого оборота должны все быть выполнены одновременно (ч. 1 ст. 29 и ч. 1 ст. 31 ЗоНО). Все тексты законов (правовых актов) доступны по адресу https://www.riigiteataja.ee/.

  1. Это должно быть расход, произведённый для оборота по продаже, т. е. для налогооблагаемого оборота покупателя, который должен быть зарегистрирован в Эстонии в качестве лица, обязанного к оплате налога с оборота. Содержанием оборота по продаже является отчуждение товара или оказание услуги, т. е. предпринимательская деятельность. Таким образом, лицо, обязанный к оплате налога с оборота, зарегистрированный в Эстонии, должен приобретать товар/услугу с целью использовать её для отчуждения товара или оказания услуги, предлагаемой в его собственной предпринимательской деятельности.
  2. Лицо, у которого приобретается товар/услуга, также должно быть зарегистрировано в Эстонии в качестве лица, обязанного к оплате налога с оборота. Таким образом, покупателю необходимо перед совершением каждой сделки проверить регистрацию продавца в регистре лиц, обязанных к оплате налога с оборота. Информация о регистрации продавца в качестве лица, обязанного к оплате налога с оборота, доступна по адресу https://apps.emta.ee/saqu/public/kmkrnr?lang=ru.
  3. Выставленные счета соответствуют требованиям, установленным ст. 37 ЗоНО. Счёт необходим для того, чтобы определить личность продавца и проверить при необходимости факт передачи товара или услуги, а также обстоятельства, связанные с этим (см. также п. 2.2).
  4. Товар или услуга приобретена у лица, указанного в счёте. В ситуации, когда выясняется, что продавец, указанный в счёте, не был фактическим продавцом товара, у покупателя, как правило, отсутствует право на вычет входного налога с оборота. В описанной ситуации можно вычесть входной налог с оборота только в том случае, если покупатель добросовестный и выполнил обязанность прилежания в требуемой степени (см. также п. 2.4).

2.1.2 Также в качестве входного налога с оборота можно вычесть налог с оборота, который был начислен в порядке как импортного налога с оборота, уплаченного таможне, так и обратного налогообложения. Импортный налог с оборота, уплачиваемый таможне, можно вычесть на основании условий, приведённых ст. 31 ЗоНО, при этом право на вычет подтверждает не счёт, а таможенная декларация. В случае обратного налогообложения (части 4–6 ст. 3 ЗоНО) покупается товар/услуга по цене нетто и весь расчёт делается в декларации об обороте (покупатель декларирует обязанность по уплате налога с оборота и такую же сумму вычета). В случае обратного налогообложения счёт не требуется, поскольку покупатель сам рассчитывает налог с оборота.
 

2.2 Вытекающая из закона обязанность документирования сделки


Налоговый управляющий при проведении контрольного производства, как правило, руководствуется налоговым расчётом, представленным налогообязанным, что предполагает достоверность представленных им данных. Таким образом, первым основанием подтверждения сделок является правильно составленная документация.

Первичный документ в бухгалтерии является доказательством, подтверждающим проведение экономической сделки (ч. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учёте). Одну сделку можно доказать и часто её доказывает не единый первичный документ, а несколько документов, обычно составляемых в правовых актах и в повседневной практике (например, договор купли-продажи, накладная на товар, счёт, платёжное поручение, выписка с банковского счёта). В расчёте налога с оборота основным, но часто не единственным, доказательством сделки является счёт, который соответствует требованиям, установленным ст. 37 ЗоНО.

Оборотом считается отчуждение товара или предоставление услуги в ходе предпринимательской деятельности (п. 1 ч. 1 ст. 4 ЗоНО). Оборот считается возникшим, а услуга полученной в день, когда товар был отправлен покупателю или ему была оказана услуга либо за них была произведена оплата (пункты 1 и 2 ч. 1 ст. 11 ЗоНО). В этих положениях имеется в виду отчуждение конкретного товара или предоставление конкретной услуги, идентифицируемых при помощи значимых признаков.

Таким образом, важным является счёт, подтверждающий проведение экономической сделки, так как по нему должно быть установлено фактическое экономическое содержание сделки, т. е. отчуждение идентифицируемого товара или оказание идентифицируемой услуги. В ситуации, когда счёт является недостаточным и поэтому невозможно установить фактическое экономическое содержание сделки, будет обоснованным занять позицию, что налогообязанный не получил товар/услугу.

При этом, с точки зрения налогообложения ошибки оформления в счёте не являются важными (например, описки), которые не препятствуют проверке личности продавца и содержания сделки.

По той причине, что в налоговом производстве действует принцип экономического толкования, в соответствии с которым исходит налоговый управляющий при налогообложении сделок не от форм, приданных им, а от их фактического содержания; в исключительных случаях может у налогового управляющего возникнуть подозрение в фактическом проведении сделок даже при наличии документов, требуемых законом и формально корректных (например, счёт). Во избежание описанных сомнений, важным является дополнительно соблюдать принципы, приведённые ниже (пункты 2.3, 2.4 и 2.5).
 

2.3 Сделка фиксируется максимально точно


Налогообязанный должен вести учёт обстоятельств, имеющих значение с точки зрения налогообложения, сохранять и при необходимости представлять доказательства о них (ч. 2 ст. 56 Закона о налогообложении).

Максимально точно зафиксировать состоявшуюся сделку является важным, и это также в случае, если по правовым актам дополнительное документирование сделки является необязательным (составлены первичные документы, требуемые Законом о бухгалтерском учёте, например, счёт). В противном случае, налогообязанный берёт на себя риск, что он не сможет доказать налоговому управляющему проведение сделки.

Пример 1

Наличие товара/услуги и проведение сделки между сторонами, указанными в счёте, подтверждают (помимо бухгалтерских первичных документов), например, корректный складской учёт, накладные на товар, акты приёма-передачи, протоколы, договора и доказательства общения между покупателем и продавцом (например, переписка по электронной почте).

Пример 2

Коллегия соглашается с тем, что поскольку по правовым актам документирование сделки является необязательным, то нельзя от налогообязанного требовать составления ни одного конкретного документа, помимо первичных документов, требуемых Законом о бухгалтерском учёте. Тем не менее, следует отметить, что при отказе от документирования предоставления услуги налогообязанный берёт на себя риск, что ему позже не удастся доказать проведение сделки в случае возникновения обоснованного сомнения. (Пункт 16 решения Государственного суда № 3-3-1-57-13)

Пример 3

Цель приобретения товара или услуги должна быть очевидна или её назначение должно контролироваться. Например, сбор и хранение доказательств о назначении приобретения обычных канцелярских товаров в разумном количестве, а также об их использовании будет излишней, потому что их назначение и использование для предпринимательской деятельности очевидны. Сбор и хранение доказательств об обстоятельствах сделок, являющихся для предпринимателя необычными, вызывающими обоснованные сомнения или с имеющих высокую стоимость налогообложения – обязанность налогообязанного для обеспечения проведения проверок. (Пункт 14 решения Государственного суда № 3-3-1-43-09)
 

2.4 Выполнение обязанности прилежания


Выше (см. подпункт 4 пункта 2.1.1), объяснил налоговый управляющий, что в ситуации, когда в ходе проверки выясняется, что продавец, указанный в счёте, не являлся фактическим продавцом, то, как правило, у покупателя отсутствует право на вычет входного налога с оборота. Однако, в ситуации, когда покупатель может доказать налоговому управляющему, что он вёл себя при заключении сделки добросовестно и выполнял при этом обязанность прилежания, то налоговый управляющий не ограничивает право покупателя на вычет входного налога с оборота.

Под добросовестным поведением подразумевает налоговый управляющий то, что покупатель не знал о том, что продавец, указанный в счёте, не является фактическим продавцом. Если покупатель знает, что лицо, указанное в счёте, не является фактическим продавцом, то покупатель умышленно отражает в счёте сделку, которая не соответствуют условиям вычета входного налога с оборота.

Под выполнением обязанности прилежания подразумевает налоговый управляющий на покупателя возложенные нормы и правила действий, присущие именно той сфере деятельности, в которой покупатель занимается, а также которые могут быть прописаны в законе. Выполняя требования прилежания, как правило, покупатель смог бы узнать о том, что продавец, указанный в счёте, не является фактическим продавцом или продавец, указанный в счёте, не зарегистрирован в Эстонии в качестве лица, обязанного к оплате налога с оборота. Таким образом, цель выполнения обязанности прилежания – необходимость убедиться в том, что продавец, указанный в счёте, является фактическим продавцом, потому что предпосылкой вычета входного налога с оборота является сделка между двумя лицами, обязанных к оплате налога с оборота. В случае невыполнения обязанности прилежания берёт лицо также на себя риск, что ему позже не удастся доказать проведение сделки в случае возникновения обоснованного сомнения.

Обязанность прилежания делится  в бизнесе на обязательную и обычную.
 

2.4.1 Обязательное прилежание в бизнесе


Обязательное прилежание в бизнесе – обязанность прилежания, проистекающая из требований, которые содержатся в законе и правилах внутреннего распорядка коммерческого объединения.

Под требованиями, проистекающими из закона, подразумевает налоговый управляющий как налоговые законы (например, ЗоНО), так и специальные законы, регулирующие деятельность в конкретной сфере (например, Строительный кодекс, Закон о лесе, Закон об отходах и др.). Все налогообязанные должны быть в курсе требований, проистекающих из закона, а их выполнение ожидается от всех лиц, занимающихся в соответствующей сфере деятельности.

Пример 1

Соответственно Строительному кодексу имеется обязанность вести дневник строительных работ (п. 2 ч. 3 ст. 15). Список данных, которые должны быть отражены в дневнике строительных работ, приведён в статье 7 постановления министра экономики и коммуникаций № 115 от 12.09.2015 «Требования, предъявляемые к документированию строительства, к сохранению и передаче строительной документаций, и требования, предъявляемые к руководству по обслуживанию, к его хранению и представлению», установленного на основании ч. 5 ст. 15 Строительного кодекса. На основании правильно заполненного дневника строительных работ можно также позже установить выполняемые на объекте работы по датам, указанным в счетах, лица, их выполнявшие и прочие обстоятельства, характеризующие сделки и подтверждающие их проведение.

Пример 2

Лицо, приобретающее лесоматериал или право на вырубку леса на корню, соответственно Закону о лесе, обязано проверять, является ли владение лесоматериалом или наличие права на вырубку леса на корню, которое принадлежит лицу, его отчуждающему, законным или нет (статьи 37 и 38). В случае, если налогообязанный не выполняет эту обязанность, то могут возникнуть проблемы с доказательством того, что налогообязанный сам приобрёл на законных основаниях лесоматериал или право на вырубку леса на корню. Обязанность по проверке законности владения продавца означает прежде всего то, что лицо, приобретающее лесоматериал, обязано потребовать от продавца документы, подтверждающие законность его владения, а также не акцептировать вероятно недостаточные или противоречивые документы, которые не доказывают законность владения. Если покупатель не требует предоставления документов или соглашается на документы, заполненные ненадлежащим образом или не обращает внимание на очевидные противоречия, явствующие из представленных документов, то он не проявил должного прилежания и должен признать, что у него отсутствует возможность вычета входного налога с оборота с этой сделки, несмотря на то, что сделка фактически состоялась и товар был формально приобретён у другого лица, обязанного к оплате налога с оборота для нужд налогооблагаемого оборота. (Пункт 22 решения Таллиннского окружного суда № 3-08-1021)

Пример 3

На основании Закона о противодействии отмыванию денег и финансированию терроризма применяется к ряду лиц в экономической, профессиональной и должностной деятельности (список обязанных лиц приведён в ст. 3) специальные требования прилежания (статьи 12–22). Например, обязанное лицо должно обращать повышенное внимание в экономической, профессиональной или должностной деятельности на деятельность лица, участвующего в сделке или в должностных действиях, на деятельность лица или клиента, использующего должностную услугу, а также на обстоятельства, которые указывают на отмывание денег или финансирование терроризма, либо является вероятным их связь с отмыванием денег или финансированием терроризма, в том числе на сложные, с высокой стоимостью и на необычные сделки, не имеющих разумной экономической цели (ч. 1 ст. 12).
 

2.4.2 Обычное прилежание в бизнесе


Обычное прилежание в бизнесе – прилежание, проявляемое самим лицом или коммерческими объединениями, действующими в той же сфере, обычно по отношению к подобным сделкам.

Пример 1

При проведении сделок с позиции прилежания элементарно проверить информацию о партнёре по сделке, используя общедоступные базы данных: коммерческий регистр (https://ariregister.rik.ee/), запрос задолженностей (https://apps.emta.ee/saqu/public/taxdebt?lang=ru), регистр экономической деятельности (https://mtr.mkm.ee/) и т. д.

Пример 2

В строительном секторе связано обычное прилежание, прежде всего, с установлением второй стороны сделки, а также с сохранением соответствующих  данных. Например, Таллиннский окружной суд постановил, что разумный генеральный подрядчик выясняет представители субподрядчика и сохраняет их контактные данные, с учётом того, что может возникнуть необходимость предъявить претензии в случае позже выявленных недостатков (решение Таллиннского окружного суда № 3-06-1928).

Пример 3

Нарушением обычного прилежания считается ситуация, когда покупатель, поступающий разумно, должен был понять, что фактически это не продавец, но несмотря на это, покупатель не сделал шага, чтобы установить личность продавца. Например, в ситуации, когда покупатель не обращает внимания на очевидные противоречия в представленных документах (данные продавца, которые содержатся в документах, не совпадают с его данными, содержащимися в коммерческом регистре) и при дополнительной проверке этих противоречий выяснилось бы, что продавец, указанный в счёте, не является фактическим продавцом, но покупатель не проявил должного прилежания.
 

2.5 Выполнение обязанности по содействию


Налогообязанный должен сообщать налоговому управляющему обо всех известных ему обстоятельствах, которые могут иметь значение с точки зрения налогообложения. Налогообязанный ведёт учёт обстоятельств, имеющих значение с точки зрения налогообложения, даёт объяснения, представляет декларации и прочие доказательства, а также хранит их в течение срока, предусмотренного законом. Налогообязанный не вправе создавать препятствия для налогового управляющего при совершении процессуальных действий. (Ст. 56 ЗоН)

Если налогообязанный нарушает свою обязанность по содействию (например, не представляет налоговому управляющему нужную информацию и этим препятствует проведению проверки), то у налогового управляющего уменьшается бремя доказательства, а у налогообязанного оно увеличивается при опротестовании налогового решения.
 

3. Подоходный налог с выплат, не связанных с предпринимательской деятельностью


В Эстонии облагаются подоходным налогом расходы или выплаты, не связанные с предпринимательской деятельностью. Используемое в Законе о подоходном налоге (ЗоПН) понятие «расход или выплата, не связанная с предпринимательской деятельностью», необходимо интерпретировать, исходя из определения, соответственно которому имеется расход, связанный с предпринимательской деятельностью, когда он производился с целью получения дохода от предпринимательской деятельности, который подлежит налогообложению, либо этот расход необходим или уместен для поддержания или развития такой предпринимательской деятельности, и связь расходов с предпринимательской деятельностью является чётко обоснованной (ст. 51, ст. 52 и ч. 2 ст. 32 ЗоПН).

По той причине, что уплата налога с оборота и подоходного налога происходит принципиально на различных основаниях и различными способами, то возможно, что в учёте налога с оборота и в учёте подоходного налога рассматривается произошедшие экономической сделки по-разному. Сказанное означает, что важным является, можно ли установить проведение экономической сделки, указанной в документе. Также важно, что расход был бы произведён покупателем в предпринимательских целях.

3.1 Выплата облагается подоходным налогом в ситуации, когда налогоплательщик произвёл выплаты, относительно которых у него отсутствует первичный документ, соответствующий требованиям, которые предусмотрены правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учёт (п. 3 ч. 2 ст. 51 ЗоПН). Одну сделку можно доказать и часто её доказывает не единый первичный документ, а несколько документов (например, договор купли-продажи, накладная на товар, счёт, платёжное поручение, выписка с банковского счёта). Таким образом, если у налогоплательщика отсутствует соответствующий требованиям первичный документ, который подтверждает оплату услуги/товара, из-за чего совершение экономической сделки, указанной в первичном документе, адекватно не установить, то налогом облагается выплата независимо от того, необходима услуга для предпринимательской деятельности или нет.

Пример

По оценке коллегии, счёт, представленный в данном деле, не соответствует требованиям, предъявляемым к первичным документам, поскольку в счёте отсутствуют данные об экономическом содержании сделки (ч. 1, а также пункты 2 и 3 ч. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учёте). В описании счёта хотя и указано, что услугу по рекламе и маркетингу необходимо оплатить в соответствии с договором, однако в ходе судебного производства выяснилось, что соответствующий письменный договор заключён не был. Поскольку в счёте имеется ссылка на договор, то при его отсутствии не установить экономическое содержание сделки. Исходя из отмеченного в п. 10 данного решения, необходимо счёт считать первичным документом, не соответствующим требованиям, из-за отсутствия в счёте экономического содержания сделки, и соответственно пункту 3 ч. 2 ст. 51 ЗоПН с выплаты, произведённой на основании такого счёта, необходимо уплатить подоходный налог. (Пункт 15 решения Государственного суда № 3-3-1-46-11)

3.2 Подоходным налогом облагаются выплаты за услугу/товар, которые не были произведены с целью получения прибыли этого юридического лица или которые не являются необходимыми или уместными для поддержания или развития предпринимательской деятельности или если связь расходов с предпринимательской деятельностью не является чётко обоснованной (п. 4 ч. 2 ст. 51 и п. 1 ч. 2 ст. 52 ЗоПН). Таким образом, подоходным налогом облагается выплата в случае, если документально подтверждены выплата, а также сделка, являющаяся её основанием, однако связь доказанной сделки с предпринимательской деятельностью является не доказанной.
 

4. Итог


Только счёт, отражённый в бухгалтерии, и оплата деньгами на его основании, а также декларирование не доказывают фактической продажи или получения товара/услуги, если отсутствуют фактические обстоятельства, доказывающие фактическое проведение экономических сделок или то, что второй стороной сделки действительно является лицо, указанное в счёте.

Таким образом, во избежание трудностей при доказательстве, возникающих в ходе налоговой проверки, должен налогообязанный, осуществляя сделку купли-продажи, убедиться, что продавец товара/услуги является действительно лицом, указанным в счёте. Если закон, остающийся за пределами налогового права, возлагает на сторону сделки дополнительные обязанности по оформлению сделки продажи или на покупателя возлагает обязанность по проверке представителя продавца, то эти требования необходимо соблюдать.

В случае, если проведение экономических сделок способом, указанном в расходном документе, не находит подтверждения и произведённую выплату невозможно достоверно связать с конкретным товаром/услугой или, если услуга/товар не был приобретён в предпринимательских целях, то сделки облагаются, помимо налога с оборота также подоходным налогом.
 

18.11.2019