Siduvaid eelotsuseid taotletakse eelkõige keerukate toimingute planeerimisel, kui seadusest ei tulene üheselt, milliselt seda toimingut või toimingute ahelat tulevikus maksustatakse. Selleks, et maksukohustuslased saaksid oma toiminguid planeerida ning võimalike maksuriskide maandamiseks tarku otsuseid teha, on maksukohustuslastele õiguskindluse tagamiseks ette nähtud siduvate eelotsuste regulatsioon.
Eelotsus on maksuhaldurile siduv vaid selle toimingu osas, mille maksustamise kohta on taotluses küsitud ning mille osas eelotsuses on hinnang antud. Eelotsuse siduvuse olemasolu maksuhaldurile on üks olulisemaid elemente ning peamine, mille abil saab eristada eelotsust teistest maksuhalduri juhenditest. Kui juhend on üldine ja kõigile maksumaksjatele mõeldud teabematerjal, siis siduv eelotsus on mõeldud konkreetse maksumaksja konkreetse toimingu kohta hinnangu andmiseks, kus oluline rõhk ei pruugi olla mitte seaduse tõlgendamisel, vaid asjaolude hindamisel ja faktide tõlgendamisel.
Õiguslik alus
Sätestab nõuded eelotsuse taotlusele
Siduva eelotsuse taotluse tingimused tulenevad maksukorralduse seaduse § 915, mille kohaselt:
- taotlus tuleb maksuhaldurile esitada kirjalikult;
- taotlus peab sisaldama kavandatava toimingu ammendatavat kirjeldust ja toimingu maksustamise seisukohast oluliste asjaolude analüüsi;
- taotlus peab sisaldama taotleja enda hinnangut toimingu maksustamise õiguslike aluste kohta;
- taotluses märgitakse selle haldusorgani nimetus, kellele taotlus esitatakse;
- taotluses märgitakse taotleja nimi, isiku- või registrikood, postiaadress ja muud kontaktandmed;
- taotluses märgitakse taotleja kinnitus, et temale teadaolevalt ei esine taotlusega seonduvaid, käesoleva seaduse § 919 lõikes 1 nimetatud menetluse peatamise aluseid;
- taotluses märgitakse loetelu taotluses kirjeldatud toimingu sooritamiseks olulistest ja taotluse esitamise ajal olemasolevatest dokumentidest ning dokumentide kavanditest;
- taotluses märgitakse toimingu sooritamise planeeritav aeg.
Kui eelotsuse taotleja ei soovi eelotsuse kokkuvõtte avalikustamist, siis tuleb see koos põhjendustega eelotsuse taotluses ära märkida.
Lisaks eelnevalt nimetatud vorminõuetele tuleb tähelepanelik olla, et taotluses kirjeldatav tehing ei oleks liialt pealiskaudselt või abstraktselt kirjeldatud. Mida selgemalt on taotluses kavandatava toimingu faktilised asjaolud välja toodud, seda selgem on ka maksuhalduri poolt tehtav analüüs ja eelotsusega antav hinnang.
Eelotsuse läbivaatamisel peab maksuhaldur oluliseks koostööd taotlejaga. Tavapärane on täiendavate dokumentide taotlejalt küsimine või asjaolude selgitamiseks kohtumiste korraldamine. Mida rohkem on taotleja taotluses toimingu või toimingute asjaolusid lahti kirjutanud, seda sisukamad on kohtumiste arutelud.
Eelotsuse taotlus esitatakse elektroonselt aadressile [email protected]. Taotluse võib esitada ka kirjalikult MTA aadressil Lõõtsa 8a, Tallinn.
Lisainfo
MTA lähtub isiku maksukohustuse tuvastamisel eelotsuses antud hinnangust, st maksustab tehingu viisil ja määras, mis on sätestatud eelotsuses (seda eeldusel, et toiming on tehtud maksukohustuslase enda poolt ning taotluses märgitud tingimustel). Kui ei ole ilmnenud täiendavaid asjaolusid, siis käsitleb MTA eelotsust endale siduvana.
Eelotsus on MTA-le siduv ainult selle toimingu osas, mille maksustamise kohta on taotluses küsitud ning mille osas eelotsuses on hinnang antud. Toimingu realiseerumisel esinevad kõrvalekalded toimingu olulistes asjaoludes toovad kaasa eelotsuse kehtetuse ehk mittesiduvuse selle toimingu osas.
Eelotsus on otsuses kirjeldatud toimingu maksustamise suhtes siduv siis, kui toiming viiakse lõpuni eelotsuses märgitud aja jooksul (st toimingu maksustamise seisukohast on kõik olulised toimingud enne tähtaja saabumist tehtud). Taotleja märgib taotluses, millise aja jooksul toiming eeldatavalt lõpuni viiakse. Sellest juhindudes määrab MTA eelotsuses aja, mis on mõistlikult vajalik toimingu sooritamiseks. Tähtaja pikkust peab MTA põhjendama.
Oluliseks siduvuse tingimuseks on ka eelotsuse andmise ajal kehtinud õigusaktide jõusolek. Kui õigusakte muudetakse pärast eelotsuse tegemist, kuid enne toimingu sooritamist, siis tuleb toimingu maksustamise osas kohaldada toimingu sooritamise hetkel kehtivat õigusnormi ning varasemate õigusnormide alusel antud hinnang ei saa olla MTA-le siduv.
Eelotsuse siduvuse eeldused on kokkuvõtvalt järgmised:
- maksukohustuslane on esitanud üksikasjaliku ja õigeid andmeid sisaldava taotluse;
- eelotsus on tehtud enne taotluses kirjeldatud toimingu(te) tegemist;
- taotluses kirjeldatud asjaolud langevad kokku tegelikult realiseerunud toimingu(te)ga;
- eelotsuse andmisel ei ole ületatud pädevuse piire;
- eelotsus on vormistatud kirjalikult;
- maksuseaduseid ei ole vahepeal muudetud;
- maksuhaldurit ei ole eelotsuse andmisel pettuse või ähvarduse teel või muul viisil õigusvastaselt mõjutatud.
Riigilõivuseaduse § 259 kohaselt tasutakse siduva eelotsuse taotluse läbivaatamise eest riigilõivu 1180 eurot ning füüsilise isiku taotluse läbivaatamise eest 300 eurot.
Riigilõiv tasutakse üldises riigilõivu tasumise korras Rahandusministeeriumi pangakontodele:
Swedbank EE932200221023778606
SEB Pank EE891010220034796011
Luminor Bank EE701700017001577198
Viitenumbriga 2900082906 – „Siduva eelotsuse taotluse läbivaatamine".
Juhul, kui makset sooritatakse teise isiku eest, siis tuleb selgituse lahtrisse lisaks märkida ka isiku nimi, kelle eest makse tehakse.
Riigilõivude tasumise selgitus on kättesaadav Rahandusministeeriumi veebilehelt.
Kui MTA leiab, et taotluses väljatoodud toiming on oletuslik või kui toimingu eesmärgiks on maksudest kõrvalehoidumine, siis on ametil õigus keelduda eelotsuse andmisest. MTA teavitab sellisel juhul taotlejat eelotsuse andmisest keeldumisest ja tagastab taotluse 15 kalendripäeva jooksul taotluse saamise päevast arvates.
MTA võib keelduda eelotsuse andmisest ka siis, kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on (eeskätt taotleja jaoks) objektiivsetel asjaoludel selge, ehk teisisõnu kui tegemist on küsimusega, mille vastus on arusaadav maksustamist reguleerivate õigusaktide ja/või MTA kodulehel avaldatud juhendite või selgituste põhjal. Taotlusest peab nähtuma seega, et taotleja on analüüsinud kõiki toimingu maksustamise faktilisi asjaolusid ega esita taotlust vaid sellepärast, et ta ei ole toimingut korralikult läbi mõelnud ega tutvutud toimingu maksustamist reguleerivate õigusaktidega.
MTA ei anna eelotsust taotluse alusel, millest nähtub, et toiming ei ole seotud maksukohustuslase majandustegevusega ning et taotleja soovib leida õigusvastaseid võimalusi seadusega ettenähtust väiksema maksusumma tasumiseks või üldse maksudest kõrvalehiilimiseks. Eelotsuse andmisest on võimalik keelduda üldjuhul ka oletuslike (hüpoteetiliste) toimingute kohta esitatud küsimuste puhul.
Eelotsuse andmata jätmine otsustatakse motiveeritud haldusaktiga. MTA põhjendab eelotsuse andmisest keeldumisel, miks toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide rakendamine ei saa objektiivsetel asjaoludel olla ebaselge. Samuti põhjendatakse, miks MTA peab taotluses kirjeldatud toimingut oletuslikuks või mille alusel ta leiab, et kirjeldatud toiming sooritatakse maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.
Kui MTA leiab, et eelotsuse taotlus vastab pigem selgitustaotluse tunnustele või kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on maksustamist reguleerivate õigusaktide ja/või MTA kodulehel avaldatud juhendite või selgituste põhjal ka ilma täiendavate põhjalike selgitusteta arusaadav, vastatakse taotlusele tuginedes MKS § 14 lõikele 1 ning seda vastust ei käsitleta eelotsusena, vaid vastusena selgitustaotlusele. Sellisel juhul kuulub tasutud riigilõiv selle tasunud isiku taotluse alusel tagastamisele riigilõivuseaduse § 12 lõige 1 alusel.
Taotluses puuduste esinemise korral annab MTA taotlejale kuni 15-kalendripäevase tähtaja puuduste kõrvaldamiseks. Puuduseks loetakse MKS § 915 lõigetes 1 ja 2 nimetatud andmete puudumist (üksikasjaliku toimingu kirjelduse ja analüüsi puudumine ning vorminõuded) või kui toimingu dokumendid ei ole piisavad või riigilõiv on tasumata.
MTA teatab taotlejale puudustest ja määrab tähtaja nende kõrvaldamiseks 15 päeva jooksul arvates taotluse saamisest. Kui taotlust ei täiendata antud aja jooksul või ka täiendatud taotluse alusel pole võimalik eelotsust teha, jätab maksuhaldur taotluse läbi vaatamata ja tagastab selle taotluse esitajale. Ka sellisel juhul kuulub tasutud riigilõiv selle tasunud isiku taotluse alusel tagastamisele.
Taotluse esitajal on võimalik taotlus igal ajahetkel enne eelotsuse tegemist tagasi võtta. Samuti on taotlejal õigus pärast taotluse tagasivõtmist sama toimingu maksustamise kohta uus taotlus esitada – taotluse varasem tagasivõtmine ei ole siinjuures uue taotluse esitamisel takistuseks.
MKS paragrahv 9110 sätestab eelotsuse andmise tähtaja, milleks on 60 kalendripäeva taotluse saamise või taotluses esinevate puuduste kõrvaldamise päevast arvates.
Kui taotluses esitatud õiguslikud või ka faktilised asjaolud osutuvad tavapärasest keerukamaks (näiteks rahvusvahelise maksustamisega seonduvad küsimused), võib MTA eelotsuse andmise tähtaega kirjaliku otsusega pikendada 30 kalendripäeva võrra.
MKS § 919 lõige 1 kohaselt võib MTA peatada eelotsuse taotluse menetluse, kui taotlusega seonduv või sellega sarnane toiming on taotluse esitamise ajal vaidemenetluse korras läbivaatamisel või kohtus arutamisel ning oodatav lahend on toimingu maksustamise seisukohast määrava tähtsusega või kui taotlusega seonduvas asjas on pooleli maksumenetlus, kuni vastava lahendi jõustumiseni või menetluse lõpetamiseni. Sellisel juhul teavitab MTA taotlejat menetluse peatamisest seitsme kalendripäeva jooksul menetluse peatamise päevast arvates. Menetlus taastatakse ja taotlus vaadatakse läbi pärast taotluse läbivaatamist takistava asjaolu äralangemist.
Eelotsused ei ole maksukohustuslasele kohustuslikud – maksukohustuslasel on õigus mitte järgida oma maksukohustuse deklareerimisel eelotsuses sätestatud hinnangut, samuti ei too eelotsus taotleja jaoks kaasa muid otseseid kohustusi – sellest tulenevalt ei ole ette nähtud ka võimalust otsuse sisu vaidlustamiseks.
Kui maksuhaldur jätab taotluse aga läbi vaatamata, siis on taotlejal õigus taotluse läbivaatamata jätmine vaidlustada üldises korras (vaidemenetlus või halduskohtumenetlus).
Väljastatud eelotsused
Avalikustame üldist tähtsust omavate toimingute ja taotlustes korduvalt kirjeldatud toimingute maksustamise kohta tehtud eelotsuse kokkuvõtted korra kvartalis. Lähtume maksukorralduse seaduse §-s 26 sätestatud maksusaladuse hoidmise põhimõttest ning hoidume näitamast andmeid, mis võimaldavad tuvastada toiminguga seotud isikuid.
Kokkuvõttes kirjeldame üksnes eelotsuse üldist sisu, esitame taotleja ja Maksu- ja Tolliameti põhjendused ning avaldame otsuse resolutsiooni.
Mitteresidendid 2015
2015 I kvartal
Taotleja soovis MTA siduvat hinnangut Taotleja seisukohale arvata Euroopa Liitu mittekuuluvas riigis (edaspidi kolmas riik) kinnipeetud tulumaks maha tema tulevikus tekkivast Eesti tulumaksukohustusest. Taotlejal on teises Euroopa Liidu liikmesriigis (edaspidi teine liikmesriik) registreeritud tütarettevõte, mis tegeleb taotlejale vallasasjade tšarterisse andmisega. Tütarettevõtte omandis on vallasasi, mis on registreeritud teise liikmesriigi ja kolmanda riigi registris. Taotleja ja tütarettevõtte vahel on sõlmitud laenuleping, mille kohaselt tütarettevõte täidab enda laenukohustusi Taotleja ees enda tulu arvelt. Laenukohustus tuleneb Taotleja poolsest refinantseerimisest, mille käigus Taotleja tasus tütarettevõtte poolt võetud pangalaenu. Taotleja ja tütarettevõtte vahel on sõlmitud kokkulepe, mille kohaselt on vallasasja tšarterisse andmisel tšarterisse andjaks Taotleja. Nimetatud kokkuleppe eesmärgiks on tagada laenulepingust tulenevate kohustuste täitmine. Tšarterleping sõlmitakse tütarettevõtte ja tšarterisse võtja vahel. Reaalseks tšarterisse andjaks ning tulu saajaks jääb Taotleja.
Tütarettevõte sõlmib Taotleja volitusel tšarterlepingu kolmanda riigi äriühinguga. Lepingu kohaselt on kolmanda riigi äriühing tšarterisse võtja, Taotleja tütarettevõte on tšarterlepingu allkirjastaja ning Taotleja tšarterisse andja ja tasu saaja. Taotleja kannab nii tšarterlepingu kui ka kokkuleppe kohaselt vallasasja tšarterisse andmisega seotud riske.
Kolmanda riigi äriühingu poolt tütarettevõttele tasutud tšartermaksetelt peetakse kolmandas riigis kinni tulumaks.
MTA ei nõustu taotleja seisukohaga, mille kohaselt on vallasasja tšarterisse andmise eest makstava tasu tegelikuks saajaks Taotleja, kes omab seeläbi TuMS § 45 lg 1 alusel õigust arvata tema tulevikus tekkivalt tulumaksukohustuselt maha kolmandas riigis kinnipeetud tulumaks.
Taotlusest nähtub, et tšarterisse antav vallasasi kuulub Taotleja tütarettevõttele. Nimetatust tulenevalt saab vallasasja tšarterisse andmisega seotud riskide tegelikuks kandjaks olla vaid tütarettevõte. Kuna kasu kuulub riski kandjale, saaks Taotleja olla tšarterisse andmise eest makstava tasu tegelikuks saajaks vaid juhul, kui ta kannaks tšartertehinguga seotud riske. Kuna tšarterisse antav vallasasi kuulub tütarettevõttele, kannab tütarettevõte ka tšartertehinguga seotud riske. Taotlusest nähtuvalt on Taotleja ja tütarettevõtte vahel sõlmitud laenuleping, mille kohaselt tütarettevõte täidab enda laenukohustusi Taotleja ees enda tulu arvelt. Seega kannab Taotleja mitte vallasasja tšarterisse andmisega, vaid tütarettevõttele laenu andmisega seotud riski.
Tütarettevõtet võiks vallasasja tšarterisse andmisel käsitleda vahendajana nt juhul, kui ta koguks tšartertasu kokku ja kannaks selle viivitamatult tegelikule kasusaajale. Taotlusest nähtuvalt on tütarettevõte aga vallasasja omanik ja peab seetõttu kandma vara omanikuna kõiki riske, sh nii Taotlejalt laenu võtmisega kui ka vallasasja tšarterisse andmisega seotud riske. Ka asjaõigusseaduse § 6 lg 2 kohaselt ei saa juriidilise isiku vara kuuluda teistele isikutele. Eeltoodud põhjustel ei saa Taotleja tütarettevõte olla vallasasja tšarterisse andmisel vahendajaks, kes tegutseks vallasasja tšarterisse andmisel teise isiku nimel või vastutusel. Kuigi taotluse kohaselt kuulub tütarettevõte 100% Taotlejale, ei tähenda nimetatu, et tütarettevõtte vara oleks automaatselt Taotleja oma. Kuna taotlusest nähtuvalt kuulub tšarterisse antav vallasasi tütarettevõttele, siis kuulub tütarettevõttele ka vallasasja tšarterisse andmise eest saadav tulu.
Vallasasja tšarterisse andmine ja laenu tagasimaksmine on kaks eraldiseisvat tehingut. Kuigi kolmanda riigi äriühing kannab tasu vallasasja tšarterisse andmise eest otse Taotlejale, ei võimalda nimetatu tšarterlepingu ja laenulepingu ühe tehinguna käsitlemist. Tsiviilõiguses kehtib lepinguvabadus ning lepingupooltel on õigus ise kujundada omavahelisi suhteid, sh leppida kokku kelle arveldusarvele teostatakse tehingust tulenev rahaline ülekanne. Olukord, kus kolmanda riigi äriühing teeb tšartertasu ülekandeid täies ulatuses otse Taotlejale tasaarvestades seeläbi taotluses märgitud laenu, ei muuda ülalmärgitud tehingute tegelikku sisu. Tšartertehingu tegelik sisu on maksuhalduri hinnangul see, et Taotleja tütarettevõte annab talle kuuluva vallasasja tšarterisse kolmanda riigi äriühingule ja saab selle eest tulu.
Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 67 lg 1 sätestab, et tehing on toiming või omavahel seotud toimingute kogum, milles sisaldub kindla õigusliku tagajärje kaasatoomisele suunatud tahteavaldus. Nimetatust nähtub, et tehingu puhul on oluline isiku tahe, mis väljendub tahteavalduses. Tšarterlepingu sõlmimisel on poolte tahteks vallasasja tšarterisse andmine ja võtmine, laenulepingu puhul aga laenu andmine, saamine ja tagasimaksmine. Nimetatust nähtub, et laenu- ja tšartertehingute tahteavaldused on erinevad. Seega kolmanda riigi äriühingu poolt vallasasja tšartertasu maksmisel on tema tahteks vallasasja tšarterisse võtmine, mitte Taotleja tütarettevõtte laenukohustuse täitmine. Ka seetõttu ei saa kolmanda riigi äriühingu poolt tasutud tšartermakseid lugeda Taotleja tšartertehingust tulenevaks tuluks, kuna nimetatud tulu saamise tahteavaldus saab kuuluda vaid Taotleja tütarettevõttele.
Seega taotleja kui Eesti äriühingu tuluks ei ole vallasasja tšarterisse andmise eest makstav tasu. Nimetatud tasu kuulub Taotleja tütarettevõttele, kes saadava tšartertasuga täidab enda laenukohustust Taotleja ees. Asjaolu, et Taotleja tütarettevõte tasub vallasasja tšarterisse andmise eest saadava tulu arvelt Eesti äriühingule laenumakseid, ei muuda Taotlejat tegelikuks tulu saajaks.
Äriseadustiku § 6 lg 1 sätestab, et kui üks äriühing on teises äriühingus osanik või aktsionär ning omab seal häälteenamust, nimetatakse osalevat ühingut emaettevõtjaks ja ühingut, kus ta osaleb, tütarettevõtjaks. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt moodustab emaettevõtja koos tütarettevõtjatega kontserni. Taotlusest nähtuvalt kuuluvad Taotleja ja tema tütarettevõte ühte kontserni. Maksukorralduse seaduse § 6 lg 2 sätestab, et maksumaksja on /…/ juriidiline isik /…/, kes seadusega sätestatud tingimustel ja korras on kohustatud maksu maksma ning täitma teisi talle seoses maksukohustusega pandud rahalisi ja mitterahalisi kohustusi. Eeltoodust nähtuvalt on iga juriidiline isik, sh kontserni emaettevõte ja kõik tema tütarettevõtted eraldiseisvad isikud. TuMS §-s 2 on loetletud kõik tulumaksumaksjaks olevad isikud. Nimetatud sätete kohaselt on tulumaksu maksjaks muuhulgas residendist juriidiline isik, kuid tulumaksu maksjate hulgas kontserni ei ole sätestatud. Ülaltoodust nähtuvalt käsitletakse kontserni maksustamisel iga kontsernis olevat äriühingut eraldi. Nimetatud põhjusel ei saa Taotleja tütarettevõttelt kolmandas riigis kinnipeetud tulumaksu lugeda tema emaettevõtte poolt tasutud tulumaksuks.
Maksuhalduri seisukoht on, et Taotleja ei oma õigust taotluses kirjeldatud tehingute puhul arvata tema tulevikus tekkivalt Eesti tulumaksukohustuselt maha kolmandas riigis kinnipeetud tulumaksu.
Viimati uuendatud 01.07.2021
Viimati uuendatud 13.07.2021